Il c.d. “incasso giuridico” di dividendi ed emolumenti

I redditi di capitale (art. 45 TUIR), di lavoro dipendente (art. 51 TUIR) e quelli spettanti a amministratori, sindaci e revisori di società (assimilati a lavoro dipendente, art. 50 c. 1 lett. c-bis TUIR) sono tassati per cassa, cioè se e quando percepiti ed entrano nella materiale disponibilità del beneficiario.

Si verifica frequentemente il caso in cui una società di capitali deliberi di distribuire dividendi ai soci o di assegnare determinati compensi agli amministratori, ma che l’effettiva erogazione del beneficio venga sospesa e rinviata nel tempo. I beneficiari al momento della delibera non subiscono alcuna imposizione fiscale in quanto, come sopra detto, la tassazione a loro carico avverrà al momento dell’incasso fisico.

Non sorge alcun problema se in epoca successiva la suddetta società provvede all’effettivo pagamento, trattenendo le ritenute eventualmente dovute. I beneficiari saranno tassati in tale periodo di imposta.

Il problema sorge quando i beneficiari rinunciano definitivamente all’incasso, lasciando i relativi importi nella piena disponibilità della società. A prima vista sembrerebbe facilmente sostenibile che i beneficiari che non incassano alcunché non possano essere tassati, sostenere cioè che una persona debba essere tassata solamente per quello di cui viene a godere. Ma da sempre il fisco sostiene che si può rinunciare solamente a diritti di cui si può disporre, si può rinunciare solamente a ciò che si ha: prima si acquisisce il diritto, poi si può rinunciare allo stesso. Non si ha un incasso fisico, ma un “incasso giuridico”. Detto ultimo incasso è tassabile oppure no?

Prima ancora di entrate nell’esame delle singole norme giuridiche occorre rifarsi alla ben nota necessità di evitare sia la duplicazione d’imposta sia il “salto tributario”: in altri termini tutti i redditi dovrebbero essere tassati, ma ciascuno una sola volta.

Il problema non verte quindi sulla tassabilità o meno dei diritti dapprima riconosciuti e poi rinunciati, ma sul loro momento impositivo: al momento del teorico incasso giuridico o al momento in cui si verificheranno gli effettivi benefici economici? Anticipazione o dilazione della tassazione?

Facciamo un esempio numerico: un socio versa nelle casse della società per sottoscrizione del capitale l’importo di € 1.000, poi negli anni successivi rinuncia a riscuotere dividendi deliberati per € 200, indi vende la quota per € 1.500. In tal modo avrà realizzato un utile complessivo di € 500. Questa somma quando deve essere tassata? Le ipotesi sono due: o sottoporre a tassazione I’ importo di € 200 al momento della rinuncia e di € 300 al momento della cessione (tesi sostenuta da chi invoca l’incasso giuridico) oppure l’intero importo di € 500 al momento della cessione (tassazione dell’incasso monetario).

Su tale problematica l’Agenzia delle Entrate, confortata dall’orientamento costante della Cassazione, mantiene la propria linea di condotta che sostiene la tesi dell’incasso giuridico, come emerge dalla Risoluzione n. 124/E del 13/10/2017 che riguarda un punto specifico (e precisamente quello della rinuncia di amministratori al TFM loro riconosciuto), ma che consente di trarre indicazioni generali sull’orientamento del Fisco in materia di “incasso giuridico” e di verificarne l’attendibilità sulla base della legislazione vigente.

Come sopra detto appare conforme al dettato costituzionale (art. 53 – capacità contributiva) che si debba dare una interpretazione della norma giuridica che eviti sia la doppia tassazione che il salto d’imposta. Pertanto occorre collegare la tassazione del soggetto erogante (la società) con quella del beneficiario (l’amministratore).

Vediamo una casistica per verificare come la disciplina fiscale possa essere correttamente applicata, alla luce delle norme di legge vigenti e seguendo il principio dell’incasso giuridico, nel caso in cui i beneficiari rinuncino ad esigere quanto deliberato a loro favore.

Si ricorda che quanto di seguito esposto riguarda le persone fisiche non esercenti attività d’impresa.

Rinuncia dei soci ad esigere dividendi regolarmente deliberati.

Per effetto di tale rinuncia la società consegue una sopravvenienza attiva che incrementa il proprio patrimonio netto, ma la stessa sarebbe tassabile solamente se (e nella misura in cui) l’importo rinunciato superasse il relativo valore fiscale (art. 88 c.4-bis TUIR secondo il quale “la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale”).

Il valore fiscale è dato dall’intero ammontare del dividendo rinunciato, per cui non è tassabile alcuna plusvalenza in capo alla società.

Il socio invece, per effetto dell’incasso giuridico, viene tassato nel periodo fiscale della rinuncia (ma l’importo rinunciato andrà ad incrementare il costo della partecipazione).

Pertanto non si verifica alcuna doppia tassazione e nessun salto d’imposta: viene tassato solamente il socio e ciò al momento della rinuncia al credito.

In considerazione delle norme di legge vigenti appare pertanto accettabile, se non condivisibile, l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate e della Cassazione teso alla tassazione della rinuncia ai crediti derivanti da dividendi: la rinuncia ad un credito significa averne la disponibilità.

Rinuncia dei soci amministratori ad esigere il pagamento del TFM (trattamento fine mandato).

Se vengono rispettate le previste formalità (v. art. 17 c.1 lett.c) il TFM è fiscalmente deducibile per la società al momento dell’accantonamento (v. art. 105 c.4 TUIR), mentre la tassazione in capo al socio amministratore viene rimandata al momento dell’effettiva riscossione. Detto socio amministratore, se rinuncia a percepire il TFM spettantegli che pertanto va ad incrementare il patrimonio sociale, si trova in una situazione del tutto analoga a quella del socio che rinuncia ai dividendi, per cui viene tassato al momento della rinuncia ma con riconoscimento di un incremento del costo della sua partecipazione.

Pertanto la società deduce il TFM nell’anno di competenza dell’accantonamento, ma non rileva alcuna sopravvenienza nel periodo in cui il credito viene rinunciato. Il socio viene tassato nel periodo di imposta in cui effettua la rinuncia, ma l’importo rinunciato contribuirà ad aumentare il valore della partecipazione.

Non risulta trattato (né a livello di prassi che di dottrina) il caso in cui non siano rispettate le regole previste dal citato art. 17 c. 1 lett. c) e cioè che il diritto all’indennità non risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. In tal caso la società non può dedurre fiscalmente le quote accantonate, per cui al momento delle rinuncia rileva una sopravvenienza attiva non tassabile (stante la indeducibilità delle quote accantonate). Parimenti il socio amministratore non sottopone a tassazione la rinuncia ed al momento della cessione delle quote o del rimborso del patrimonio sociale il valore fiscale delle quote sarà solamente pari al capitale versato (senza tener minimamente conto delle rinuncia al TFM).

Rinuncia di amministratori non soci ad esigere il pagamento del TFM.

Le regole suddette ovviamente non possono valere qualora chi rinuncia al credito o rimette un debito non sia socio, sia cioè un soggetto terzo rispetto al patrimonio sociale. Se sono state rispettate le suddette regole dell’art. 17 TUIR la società ha detratto come costo annuale le quote di TFM accantonate, per cui in caso di rinuncia degli amministratori non soci il relativo importo diventa una sopravvenienza attiva tassabile. Prima la deduzione, poi la tassazione.

Se non sono state rispettate le regole dell’art. 17 TUIR la società non detrae fiscalmente alcun importo a titolo di quote accantonate per TFM, per cui in caso di rinuncia alla riscossione rileverà una sopravvenienza attiva non tassabile. Nessuna deduzione e nessuna tassazione.

Ovviamente il principio dell’incasso giuridico anticipa la tassazione con beneficio del Fisco. Ma comporta anche complicazioni e apparenti anomalie che potrebbero essere evitate rinviando la tassazione al momento dell’incasso effettivo, come parte della dottrina ritiene opportuno. Ma in assenza di una apposita modifica legislativa si può ritenere corretto l’orientamento “pro fisci” assunto dalla Cassazione.